英国财务造假案中的审计师民事责任及其借鉴

马晓晴 李子琦 李雪梅

发行人需要由审计师对其财务报表进行审计并出具审计报告，以帮助投资者理解企业经营情况。审计师在发行人对外信息披露方面起着重要作用，是维护资本市场经济秩序，促进资本市场健康发展的重要力量。近年来，我国有时发生审计师出具不实审计报告的事件，并被投资者诉诸法庭，要求审计师对其投资损失承担连带赔偿责任，如华泽钴镍案、五洋债案等。如何准确认定审计师在证券虚假陈述中的民事责任，是各方关注的热点问题。本文从英国近些年来影响较大的财务造假案入手，分析审计师在财务造假中应承担的民事责任，为我国审计师民事责任认定提供有益的借鉴。

（一）英国Tesco财务造假案

1.案情介绍。特易购（Tesco）是欧洲最大的连锁超市集团，以其在英国零售业市场的领先地位跻身全球三大零售商行列。2014年9月，特易购更正其在英国市场的贸易盈利额，并承认其通过“加速确认商业收入和递延确认应计成本”的手段，制造了2.5亿英镑（约合人民币25亿元）的虚增利润。普华永道作为特易购公司当时的审计师，与特易购合作时间长达13年之久。根据后续德勤会计师事务所展开的全面性审查，证实特易购公司实际虚报数字达到2.63亿英镑（约合人民币26.3亿元）。

2017年，特易购支付2.35亿英镑的罚款以免除英国重大欺诈调查办公室（SFO）和英国金融行为监管局（FCA）的调查。其中，特易购与英国重大欺诈调查办公室签署的暂缓起诉协议（DPA）覆盖其旗下的所有子公司，金额为1.29亿英镑。此外，特易购还将向受到2014年8月29日交易报表影响的投资者支付约8,500万英镑的赔偿。

在这场财务造假案中，英国财务报告委员会（FRC）最终以没有足够证据证明审计师的行为不当为由，终止了对普华永道的调查。在审计工作中，由于行业差别以及审计时间的限制等因素，审计机构通常会采取抽样调查的方式。若公司存在蓄意造假，审计机构如果根据经验来获取样本的话，人为造假情况很容易被忽略。此外，法律规定了审计机构的注意义务：除非存在共同造假行为，审计机构只要尽到了法律上或国际会计准则上所规定的注意义务，就无需承担相应的法律责任。第三方审计机构作为外部机构，如果没有充分的证据证明企业财务上存在问题，也无法出具保留或否定意见的审计报告。FRC即是没有足够证据证明普华永道存在共同造假行为，本着“疑罪从无”的态度终止对其调查。

2.相关审计问题反思。特易购财务造假案的主要责任人员是公司高层和财务人员，他们出于谋取经济利益的不当目的，违规采取“提前确认收入，延迟确认成本”的方式虚增公司经营利润。在公司内部进行不当操作的情况下，普华永道作为审计师并没有妥善地尽到其审计义务，在审计过程中没有发现存在的违规操作从而出具了标准审计意见。针对这起令人震惊的财务造假案，究其审计失败的原因，审计师普华永道解释认为一方面是审计工作的自有风险，另一方面是与被审计公司合作时间过久所引发的问题。

（1）审计风险难以规避。在审计师普华永道与被审计公司特易购近13年的长期合作中，一方面双方审计交往达成了高度的默契，另一方面，审计工作的开展不可避免地会受制于有限的工作时间和人力资源，因此普华永道在进行年度审计抽样时，抽样比例、方法趋于固化。不仅如此，审计抽查的指标项目也会倾向于参照以往的审计经验进行习惯性选定和判断。基于上述两种原因不难推断出特易购公司高管在进行财务造假中存在相当大的“操作空间”。

（2）审计独立性容易缺失。上市公司与审计师之间长期的“稳定关系”在一定程度上不利于审计师按照审计准则的规定合理开展审计工作，阻碍审计师排除外部固有环境带来的不利影响，进而作出错误的审计判断、出具不当的审计报告。近13年的紧密交往使得普华永道与特易购公司在逐步形成利益共同体的进程中不断化解矛盾冲突，逐渐减少利益分歧，利益趋向同化。在此情形下，利益关系成为导致审计独立性缺失的重要因素，削弱审计师对被审计单位的理性判断和严格审查，有损审计质量。

（3）勾结舞弊可能性加剧。长期的合作关系是造成审计师与被审计单位通谋造假的主要原因之一。即使审计师在合格的审计工作中发现上市公司财务造假问题，也会出于对长期合作中的利益考量而影响其出具审计意见的工作。如果被审计公司没有出现严重的信用危机或者财务危机，那么审计师往往会出于自身利益而拒绝选择对其知情的财务造假进行公示，因此审计师与上市公司之间或主动选择或被动接受的勾结舞弊财务造假案件层出不穷。

（二）英国Carillion财务造假案

1.案情介绍。2018年1月，拥有约200年历史的英国建筑巨头Carillion因背负巨额负债、遭银行拒绝贷款而破产清算。破产的核心原因是债务过重以及违约履行，新业务的利润情况也不容乐观，从而出现了连串盈利警告。2017年上半年度亏损超过10亿英镑，2018年债务达到了15亿英镑。

毕马威（KPMG）作为公司的首席审计师，Carillion每年支付其2900万英镑的审计费。然而在公司清算前3个月，在Carillion最后一份年度财报中，毕马威仍然表示公司目前的收入非常健康，存续期至少还有三年，甚至此后把Carillion的商业价值估价到15亿英镑。但此后还不到3个月，Carillion就称高估了营收，随即提交破产申请，导致其4万多名员工被迫面临失业，股票投资者血本无归。

随后，FRC就该公司外部审计师毕马威的审计工作展开调查，审查毕马威是否违反了职业道德和审计技术准则。2018年6月，FRC公开指责毕马威，称其今年甚至过去五年的审计工作质量出现了“令人无法接受的下滑”。FRC认为，会计师事务所的审计工作质量整体下滑是由多种因素造成的，包括审计师难以挑战管理层以及整体上缺乏恰当的怀疑态度等。

2.审计机构被追责情况。2022年7月，FRC在伦敦法庭听证会上与毕马威达成和解协议，对毕马威处以1440万英镑的罚款，并表示毕马威还将面临“严厉谴责”，原因是在审查其对Carillion 和Regenersis（另一家外包商，已更名为Blancco Technology Group PLC）的审计时涉及毕马威向FRC提供误导性信息，向监管机构作虚假陈述。他们被发现在2015年至2017年期间，在回答质量检查员关于Carillion和Regenersis工作的问题时，制作了虚假的电子表格和会议记录。由于毕马威良好的合作态度和认罪意愿，罚款从最初的2,000万英镑降至1440万英镑这一水平。FRC还对毕马威的合伙人之一彼得·米汉（Peter Meehan）在审计丑闻中所扮演的角色处以25万英镑的罚款，并对另外三名毕马威前雇员处以30000至45000英镑的罚款。

2022年2月，毕马威在英国被起诉，索赔金额高达13亿英镑（约合人民币111.85亿元），代表Carillion债权人的英国破产管理人指控毕马威未能发现该集团账目的虚假陈述，并提供了具有误导性的财务报表。诉讼称，毕马威2016年对Carillion的审计让这家建筑公司的董事会产生了一种虚假的安全感，导致该公司做出了一系列财务决定，使得Carillion 在2018年陷入破产。Carillion的破产管理人在呈请高等法院的文件中表示，毕马威在审计中遗漏了一系列“危险信号”，这让Carilion的董事会对公司的财务状况产生了错误的理解，进而导致其承担了不可持续的债务。截至2023年2月，毕马威Carillion审计失败案仍在通过法庭进行审理，尚待法院对本案中审计师民事责任作出裁决，最近进展是，毕马威已经申请将这起诉讼案的审理推迟到2024年进行，原因是毕马威声称需要更多的时间来准备辩护。

3.审计师可能承担的民事责任。英国特许公认会计师在其职业生涯中承担民事责任的情况主要有以下几种：（1）未能遵守专业标准；
（2）错误和疏忽；
（3）故意欺诈行为；
（4）违反合同条款；
（5）侵权行为（如侵犯了客户的知识产权或其他权益）。此案与以往审计师会同公司财务造假的案件存在差异，假定毕马威在本次案件中不存在故意欺诈行为，如原告指控毕马威在此案中应承担疏于职守的过失责任，则需要提供明确的证据证明存在失职行为，如此将大大增加本案取证的难度。此次案件的审理将受到广泛关注，因为它反映了投资者和公司之间的信任关系以及审计机构在维护市场透明度和投资者权益方面的责任。如果最终判决结果对毕马威不利，这将对审计行业和投资者信任产生深远的影响。

（三）英国Serco财务造假案

1.案情介绍。Serco Group PLC是一家在伦敦证券交易所上市的公司，其业务范围涵盖卫生、交通、司法、移民、国防和公民服务等公共领域，英国最大的政府承包商之一。Serco Limited（SL）是Serco Group PLC的子公司，其利润主要来源于与英国公共部门提供的服务。Serco Geografix Limited（SGL）是SL旗下的全资子公司，SGL的主要业务是生产制造电子监控设备，用于供应SL与英国司法部签订的电子监控设备合同。

2013年底，在英国重大欺诈调查办公室针对一起案件对SL进行调查过程中，Serco Group PLC发现SGL和SL之间可能存在人为操纵会计数据的行为。而在进一步调查的过程中，英国重大欺诈调查办公室发现SGL和SL于2011年至2013年间存在欺诈和财务造假的行为，主要包括违反《反欺诈法》，向司法部提供具有欺诈性的合同、以及伪造会计记录、虚构收入成本、虚增利润、对重大会计事项进行误导性陈述等行为。经调查，英国重大欺诈调查办公室认为SGL是本案的欺诈主体，而SL是欺诈行为的受益者，因此该欺诈行为是由SL内部的管理层制定的，但英国重大欺诈调查办公室并无证据证明SL的管理层参与设计实施欺诈行为。

本案由伦敦皇家法院进行审理，在审理过程，英国重大欺诈调查办公室与SGL达成延期起诉协议并向法院提出申请，2019年7月4日，法院同意英国重大欺诈调查办公室延期起诉协议的申请，这意味着该公司在经过六年的调查后将不会受到刑事指控。作为达成延期起诉协议的代价，SGL需要向英国重大欺诈调查办公室支付1,920万英镑罚款。

值得一提的是，SGL母公司股东以SGL财务造假导致Serco Group PLC股价跳水为由起诉了Serco Group PLC，但并未发现相关股东是否追究了审计师的责任，因此难以探究法院对本案中审计师民事责任的看法。

2.审计师责任分析。在2011年至2012年SGL从事欺诈与虚假会计行为期间，德勤（Deloitte LLP）承担SGL的审计工作。鉴于此，FRC也对德勤的审计行为展开了一系列调查，并最终认定德勤及相关人员在从事审计工作期间存在不当行为。FRC于2019年7月发布的制裁公告表明，德勤与其合伙人海伦·乔治（Helen George）在审计期间存在不当行为，主要包括：（1）未能及时识别SGL审计文件中明显存在的潜在欺诈风险；
（2）未遵守重要的审计准则，主要包括未及时识别重大欺诈及错误风险、未保持审慎职业态度；
（3）审计失败涉及两个会计年度，可见这并非属于偶然的过失事件。FRC认为，德勤和海伦·乔治“未能按照专业能力和应有的谨慎这一基本原则行事”。但同时也指出，德勤与海伦·乔治都没有从审计活动中获得或计划获得任何非法利益，因此其不当行为仅限于未能诚信行事，而并不涉嫌参与故意欺诈。德勤与海伦·乔治都承认了自身的不当审计行为。在综合考量不当行为严重性等因素后，FRC最终确定对德勤罚款650万英镑，对海伦·乔治罚款15万英镑（折算为和解金为9.75万英镑），同时督促德勤开展审计人员培训工作，以改善不当审计行为。同年9月，FRC又以审计不当为由，对参与2012年审计工作的Ross Howard处以12万英镑罚款。

3.未向审计师追责的原因分析。根据有关报道，并未发现SGL母公司股东是否追究了审计师的责任。事实上，这种情形在英国较为常见，英国近几年发生的几起著名财务造假事件中，几乎都未出现投资者向审计师索赔的情形，这或许与英国司法制度环境息息相关。其一，英国的法律环境相对保守。法律要求投资者必须能够证明审计师存在严重的疏忽或违规行为才能起诉审计师。投资者需要证明审计师存在明显的错误或疏漏，而这通常比较困难。其二，审计师职业准则和法规的规范要求审计师必须遵守严格的职业准则和法规，比如英国公司法和证券法等。这些准则和法规规定了审计师在审计过程中的职责和义务，并要求审计师提供准确和可靠的审计意见。如果审计师严格遵守这些规定，就可以降低虚假陈述的风险，从而减少投资者对审计师的起诉。此外，与美国、加拿大等国家不同，在英国，进行大规模的证券诉讼费用昂贵，而一旦败诉，投资者还需要负担SFO与FCA高昂的执法费用，这些因素综合导致长期以来英国的集体诉讼制度并不发达。但随着引入第三方诉讼资金、机构投资者活动增加和公共监管活动需求，近几年英国证券集体诉讼数量有所增长，某种程度上，这种趋势也有利于投资者在财务造假案件中向有关审计师索赔，从而促进执法机构合理认定和分配审计师的民事责任。

经过检索发现，英国审计师涉及的诉讼案件多为不公平解雇和残疾歧视等就业相关问题。由于上市公司财务报表虚假陈述产生的诉讼，几乎没有将审计师列入共同被告的情形。近些年较为知名的上市公司财务造假案件，比如BNY Mellon梅隆银行伦敦业务的审计失职，英国会计监管机构向毕马威处以1250万英镑的罚款；
2014年对零售商British Home Stores及其控股公司Taveta Group审计失败，英国会计行业监管机构对普华永道处以1,000万英镑罚款，FRC对前普华永道审计合伙人Steve Denison处以50万英镑罚款，且禁止他未来15年从事审计工作。以上案件均是由监管机构对审计师及相关责任人员处以行政处罚，未发现投资者将审计方列为虚假陈述案件的共同被告并要求其与上市公司对投资者承担连带赔偿责任的情况。下面将对这种情况产生的原因进行具体分析。

1.约因制度与合同相对性原则的约束。受其令状制度的影响，早期英国法要求合同必须符合某种“形式”才能请求强制履行。它只承认盖印合同和简单合同这两种，前者因具有正式性能被强制执行；
而后者则必须具备某种要素才能强制执行。这种要素就是约因。约因是“从原告处所得之某些具法律上价值者,它可能是某些对原告造成之损害或被告获得之利益”，这是由19世纪英国法官们提出的“获益—受损规则”和由霍姆斯提出的互惠交易理论。合同必须有约因的支持，没有约因合同不能强制执行，而在会计师和投资者之间往往不存在约因。其二，合同相对性规则。按照这一规则，只有合同当事人才能享有合同上的权利，也只有合同当事人才应负担合同上的义务。因为合同相对性规则的约束，使得英国法上不可能产生像德国法上附保护第三人作用合同的制度。

2.限制承担责任的对象范围。在审计师存在过错的情况下，其承担责任的范围也会不同。英国审计师对外承担的是一种连带责任。根据连带责任的相关理论，当多数侵权人共同造成了某一危害结果的发生，或者是不确定某一行为人造成损害，通常法律会要求相关行为人承担连带责任。在这种理论指导下，审计师与被审计单位应对第三人承担连带责任。但是在长期实践中，人们发现连带责任的适用会导致审计师承担责任与其过错不相匹配。在很多案件中，由于审计师背后有事务所作为经济支持，在承担责任时经常被选为第一顺序人。在对外承担责任之后，审计师的经济利益很难得到补偿，因此在70年代，英国审计师行业面临着诉讼爆炸的局面。

自1990年以来，英国法院一直遵循上议院在卡帕罗（Caparo）案中确立的规则，拒绝承认审计师对投资者和单个股东的注意义务和过失责任，改善了扩大审计师责任承担范围的现象。过去英国相关判例通常认为“审计师在证明‘承担责任’的情况下可能对投资者负责”，这与纽约法律要求审计师必须将原告的依赖作为“审计其客户的最终目的”相一致。但卡帕罗案本身提供了一条“一般”规则，认为审计报告一般是针对股东的，以便他们能够行使公司治理权，如董事选举。而上市公司财务报表的审计师对依赖审计报告决定购买公司股份的广大公众没有注意义务。同样，审计师也没有对现有股东的注意义务，以决定是否进一步收购，即没有强制规定法定的审计要求，以提供信息协助股票收购。通过这种对第三人设立门槛的方式，导致英国社会公众投资者将审计师列为共同被告的诉讼大大减少。在英国，长期以来法院均认为特许会计师只与公司及其所有者具有合作关系，因而特许会计师只对公司及其股东承担法律责任，而对任何第三人不负法律责任。直到1963年发生黑德利·伯恩公司诉赫勒和帕特纳斯公司案件时，英国最高法院才开始确立对第三人损失的赔偿机制，认为第三人因信赖特许会计师的意见而遭受损失，即使与后者没有合同关系，后者也应该承担职业过失责任，但没有明确规定适用于特许会计师承担的责任。1972年，英格兰及威尔士特许会计师协会专门发布了一个关于职业责任的法律原则的声明，指出特许会计师在下列情况下要对第三人的损失承担责任：（1）、在已知或必然预见到第三人将依赖财务报告时，为客户编制报表或签发审计报告；
（2）、对客户信用的高低、客户的履约能力等情况做出保证，或者给予其他形式的证明。20世纪80年代以后，英国最高法院将对第三人的范围扩展为可以合理预见到的第三人。不过，特许会计师对第三人承担责任只有在特许会计师存在重大过失时才适用。

3.严格审计师民事责任认定标准。英国自脱欧之前，仍属欧盟国家。2009年之前，以英国为代表的欧洲地区国家审计行业诉讼趋势日益增长，而审计师责任险承保不足。因此，2009年欧盟委员会为在竞争性审计服务市场中促进审计师事务所的发展，发布《关于限制审计师民事责任的建议书》（以下简称《建议书》）。该《建议书》的出台逐渐通过限制英国审计师民事责任，控制审计师事务所数量，进而保护英国资本市场。《建议书》规定允许被审计企业与法定审计师或审计师事务所在双方达成的协议中确定民事责任赔偿限额。英国对于审计师民事责任的追责力度逐渐加大，但与此同时，对于审计师民事责任的认定标准也越来越严格。这也是在特易购一案中，FRC在对审计师普华永道的审查中，没有发现足以认定并进行处罚的证据，宣布放弃对普华永道的调查的原因。

4.行业监管措施的实施。英国审计师行业实行的是由职业团体高度自治的管理模式。职业团体为促进全体会员恪守职业责任，确保审计质量，从根本上抑制诉讼案件的发生，采取了诸多行业性的措施，比如积极制定和完善独立审计准则、职业道德规范等执业标准。英国审计师职业界原本一直对制订独立审计准则持消极态度，认为它会束缚从业人员的手脚，但在审计诉案不断发生，投资者和公众批评之声日益强烈的形势压力下，于70年代末开始改变态度，转而采取积极姿态。几大独立的审计师协会联合成立了审计准则委员会，于1980年颁布了基本业务和报告准则，此后又相继发布了30多项审计准则说明和众多没有强制性的审计指南、解释性材料，从而建立起一个科学权威的独立审计准则体系。

从英国的上市公司财务造假案例中发现，英国市场对审计师的审计失败责任持有相对宽容的态度。审计师牵扯进入证券虚假陈述诉讼并被追究民事责任的案例屈指可数。对于此类案件，或是在起诉阶段即告终结，或是和解结案，真正完整地走完全部诉讼程序并被追究责任的案件寥寥无几。更多的案例是以监管机构处以罚款并对相关责任人实施禁业处罚而告终。

以Serco案为例，本案并未进入司法程序，而是由FRC对德勤的审计行为展开一系列调查。虽然分析了审计师德勤与前任合伙人海伦·乔治在审计活动中存在过失行为，但同时也指出审计师并没有从审计活动中获得或计划获得任何非法利益，因此其不当行为仅限于未能诚信行事，并不涉嫌参与故意欺诈，且德勤与海伦·乔治都承认了自身的不当审计行为。在综合考量不当行为严重性等因素后，FRC最终确定对德勤及其合伙人处以罚款和督促开展审计人员培训工作的惩罚。但是这种罚款并不是对投资者的民事损害赔偿，此种责任也并非严格意义上经过法院经审理程序后认定过错所需承担的过错责任，而是监管机构出于行政职能作出的行业违规处罚。由于没有判决书，原告能否举证证明被告存在过错，法院最终能否采信并认定审计师过错，外界不得而知。但从英国重大欺诈调查办公室与SGL在审理程序中的辩驳以及最终的和解条件来看，审计师是否承担民事责任的关键在于审计师是否存在欺诈行为。审计师在执业过程中存在审计违规行为，只能证明其存在轻率的过失，而不能据此认定存在欺诈，并不必然导致审计师承担连带赔偿责任。

审计师在维护市场秩序等方面发挥着重要作用，应保持审慎态度和合理的职业怀疑。但是在资本市场中，财务造假方式屡见不鲜，审计师难以保证审查出所有的重大财务疏漏。因此如何进行妥善定责，体现了不同市场对于审计师角色定位的认识，以及对资本市场监管的理念之差。英国对审计师责任的承担持审慎态度，不单纯以造成损失的数额进行追责，法院更多地从利益、时间、对公众的影响、不当行为的主观方面、违反准则的严重程度、是否仍在持续、对行业的影响等多个方面考察审计不当行为的性质和严重性而进行综合认定，避免一律连带责任过分加重审计师的负担。因此，出于对审计师角色的尊重，也是对资本市场健康发展的考量，我国应当借鉴英国市场在认定审计师民事责任中的有益经验，在确定审计师民事责任时多方面综合认定，持审慎态度，避免单一归责，避免出现审计师权利、利益与责任极不一致的情况。

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